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營改增——施工企業(yè)合同條款籌劃

發(fā)布日期:2016-04-27 作者: 點(diǎn)擊:

2016年5月1日將全面實(shí)施“營改增”政策,政策的實(shí)施離不開納稅人對外從事應(yīng)稅行為之合同約定。就施工企業(yè)而言,如何在對外簽訂的合同中,約定相關(guān)“營改增”內(nèi)容,將影響施工企業(yè)“營改增”后的稅負(fù)水平,考慮到整個建筑業(yè)屬于微利行業(yè),一般利潤率水平在2%-3%左右,若某施工企業(yè)因“營改增”導(dǎo)致稅負(fù)增加,該企業(yè)將可能陷入虧損困境。此外,關(guān)于“營改增”,如果沒有約定或約定不明、矛盾,將導(dǎo)致大量糾紛,影響施工企業(yè)的正常經(jīng)營。

    關(guān)于“營改增”施工企業(yè)所涉合同到底如何約定,本文首先從《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(以下簡稱《試點(diǎn)辦法》)的主要規(guī)定出發(fā),梳理“營改增”主要內(nèi)容及其相互關(guān)系,進(jìn)而分析、歸納出影響繳納增值稅的主要因素。

    其次,從“營改增”一般計(jì)稅方法之應(yīng)納稅額公式出發(fā),將一般施工企業(yè)所涉合同劃分為銷項(xiàng)類合同和進(jìn)項(xiàng)類合同。

    最后,結(jié)合影響繳納增值稅的主要因素,分別對銷項(xiàng)類合同和進(jìn)項(xiàng)類合同如何約定進(jìn)行分析、歸納、總結(jié)。

    一、影響繳納增值稅的主要因素分析

    (一)“營改增”主要內(nèi)容

    《試點(diǎn)辦法》共七章、五十五條,分別規(guī)定了納稅人和扣繳義務(wù)人、征稅范圍、稅率和征收率、應(yīng)納稅額的計(jì)算、納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)、稅收減免的處理、征收管理之內(nèi)容。

我們可以從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的角度出發(fā),將上述主要內(nèi)容梳理如下:



    一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為,一般適用一般計(jì)稅方法。在發(fā)生特定的應(yīng)稅行為時(shí),除可以適用一般計(jì)稅方法外,也可以選擇適用簡易計(jì)稅方法。

適用一般計(jì)稅方法的,按照應(yīng)稅行為的種類適用不同的增值稅稅率,分別為:17%、11%、6%、0(注:銷售進(jìn)口貨物稅率為13%,本文僅討論本次營改增之銷售服務(wù),不討論該類情況)。

    應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額為不含稅銷售額乘以稅率,當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額為增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額和/或通過扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。一般納稅人納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或書面合同確定的付款日期或開具發(fā)票的當(dāng)天,或收到預(yù)收款當(dāng)天,或應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天或不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

    適用簡易計(jì)稅方法的,征收率為3%或其他規(guī)定(如:銷售不動產(chǎn)為5%)。應(yīng)納稅額為銷售額乘以征收率。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間同上。


    小規(guī)模納稅人適用簡易計(jì)稅方法,征收率為3%或其他規(guī)定(如:銷售不動產(chǎn)為5%)。應(yīng)納稅額為銷售額乘以征收率。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或書面合同確定的付款日期或開具發(fā)票的當(dāng)天,或收到預(yù)收款當(dāng)天,或應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天或不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

    (二)“營改增”主要內(nèi)容間相互關(guān)系

    通過前述思維導(dǎo)圖及描述,可以看出,“營改增”主要內(nèi)容包含如下關(guān)系:

    1、納稅人種類不同,計(jì)稅方法不同

    一般納稅人既存在適用一般計(jì)稅方法的情形,也存在適用簡易計(jì)稅方法的情形。小規(guī)模納稅人只能適用簡易計(jì)稅方法,在任何情形下,都不能適用一般計(jì)稅方法。

    2、計(jì)稅方法不同,稅率和征收率不同

    一般計(jì)稅方法采用增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額,而簡易計(jì)稅方法采用增值稅征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

    3、應(yīng)稅行為不同,稅率或征收率不同

不同應(yīng)稅行為適用不同的增值稅稅率,增值稅稅率分別為:17%、11%、6%、0。同樣,不同應(yīng)稅行為,增值稅征收率也可能不同,目前存在兩種征收率:3%和5%。

    4、應(yīng)稅行為不同,開具的發(fā)票種類不同

不同應(yīng)稅行為,開具的發(fā)票種類不同,發(fā)票種類具體有:增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證。

    5、納稅人種類不同,增值稅專用發(fā)票開具主體不同

一般納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票,小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為,購買方索取增值稅專用發(fā)票的,可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開。

    6、發(fā)票開具時(shí)間不同,納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不同

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間原則上以發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或書面合同確定的付款日期,或收到預(yù)收款的當(dāng)天,或應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天或不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天;但先開具發(fā)票的,納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開具發(fā)票的當(dāng)天。先收訖銷售款項(xiàng)的,后開具發(fā)票的,以收訖銷售款項(xiàng)的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

    (三)影響繳納增值稅的主要因素

    根據(jù)“營改增”主要內(nèi)容及其相互關(guān)系,可以看出,影響繳納增值稅的主要因素為:

1、納稅人種類;

2、計(jì)稅方法;

3、應(yīng)稅行為;

4、增值稅稅率或征收率;

5、發(fā)票的開具時(shí)間、送達(dá)時(shí)間、合規(guī)性(含發(fā)票備注欄需要注明的發(fā)生地及項(xiàng)目名稱等內(nèi)容)、種類。

二、一般施工企業(yè)所涉合同如何約定

 一般施工企業(yè)一般可以達(dá)到認(rèn)定為一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn),通常適用一般計(jì)稅方法:應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額因施工企業(yè)銷售建筑服務(wù)等而發(fā)生,進(jìn)項(xiàng)稅額因施工企業(yè)購進(jìn)建筑服務(wù)等而發(fā)生。無論是銷售,還是購進(jìn),均以合同為載體。筆者將一般施工企業(yè)銷售建筑服務(wù)等合同稱為銷項(xiàng)類合同,將購進(jìn)服務(wù)等合同稱為進(jìn)項(xiàng)類合同。

(一)施工企業(yè)銷項(xiàng)類合同如何約定

施工企業(yè)銷項(xiàng)類合同主要包括施工合同、施工總承包合同、工程總承包合同(EPC合同)、裝飾裝修合同等。下面以工程總承包合同(EPC合同)為例,結(jié)合影響繳納增值稅的主要因素,分析施工企業(yè)銷項(xiàng)類合同如何約定。

1、約定施工企業(yè)納稅人種類,以便建設(shè)單位識別施工企業(yè)繳納增值稅的稅率或征收率;

2、約定建設(shè)單位的準(zhǔn)確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息,以便施工企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票,進(jìn)而作為建設(shè)單位進(jìn)項(xiàng)稅額的扣稅憑證;

3、約定應(yīng)稅行為的種類及范圍,目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議;

對于工程總承包合同,承包行為包括勘察、設(shè)計(jì)、施工等行為,按照應(yīng)稅行為分類,勘察、設(shè)計(jì)屬于銷售服務(wù)中的現(xiàn)代服務(wù),施工屬于銷售服務(wù)中的建筑服務(wù),兩者稅率不同。而根據(jù)《試點(diǎn)辦法》第39條的規(guī)定,兼營行為應(yīng)分別核算銷售額,未分別核算的,從高適用稅率,故具有多種應(yīng)稅行為的合同應(yīng)分別約定應(yīng)稅行為的種類及范圍。因此,工程總承包合同就要分別明確約定勘察、設(shè)計(jì)、施工的范圍。

4、分別約定勘察、設(shè)計(jì)、施工之對應(yīng)價(jià)款,目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議;

一般工程總承包合同,通常對勘察、設(shè)計(jì)、施工費(fèi)用不加以區(qū)分,而概括為工程價(jià)款之約定,或者約定勘察、設(shè)計(jì)費(fèi)用視為包含在工程量清單或者工程價(jià)款中。該情形將導(dǎo)致無法區(qū)分屬于現(xiàn)代服務(wù)之勘察、設(shè)計(jì)的銷售額,以及屬于建筑服務(wù)之施工的銷售額,進(jìn)而影響建設(shè)單位進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算。倘若不加以區(qū)分,建設(shè)單位以及稅務(wù)機(jī)關(guān)將要求從高適用稅率開具增值稅專用發(fā)票,而該要求符合《試點(diǎn)辦法》第39條兼營行為未分別核算從高適用稅率之規(guī)定,顯然將增加施工企業(yè)的稅負(fù)。

5、分別約定勘察、設(shè)計(jì)、施工之應(yīng)稅行為的稅率或征收率及稅額;

6、約定開具增值稅發(fā)票的時(shí)間、種類、發(fā)票備注欄之要求,以及是否需要稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。

    (二)施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)類合同如何約定

施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)類合同主要包括專業(yè)分包、勞務(wù)分包、設(shè)計(jì)分包、設(shè)計(jì)施工一體化分包、材料設(shè)備采購、機(jī)械設(shè)備租賃、模板鋼管等周轉(zhuǎn)材料租賃合同等?,F(xiàn)將前述合同歸并為分包、采購、租賃合同,結(jié)合影響繳納增值稅的主要因素,分析施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)類合同如何約定。

1、關(guān)于分包合同

(1)約定分包人的納稅人種類,以便施工企業(yè)識別分包人繳納增值稅的稅率或征收率;

(2)約定施工企業(yè)的準(zhǔn)確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息,以便分包人開具增值稅專用發(fā)票,進(jìn)而作為施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的扣稅憑證;

(3)約定應(yīng)稅行為的種類及范圍,目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議;

如設(shè)計(jì)分包合同,設(shè)計(jì)屬于銷售服務(wù)中的現(xiàn)代服務(wù),不同于銷售服務(wù)中的建筑服務(wù);再如設(shè)計(jì)施工一體化分包合同,需要明確約定設(shè)計(jì)與施工的范圍。

(4)約定或分別約定設(shè)計(jì)、施工之對應(yīng)價(jià)款,目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議;

(5)約定或分別約定設(shè)計(jì)、施工之應(yīng)稅行為的稅率或征收率及稅額;

(6)約定開具增值稅發(fā)票的時(shí)間、種類、發(fā)票備注欄之要求,以及是否需要稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。

2、關(guān)于采購合同

(1)約定供貨人的納稅人種類,以便施工企業(yè)識別供貨人繳納增值稅的稅率或征收率;

(2)約定施工企業(yè)的準(zhǔn)確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息,以便開具增值稅專用發(fā)票,進(jìn)而作為施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的扣稅憑證;

(3)約定采購貨物的種類及數(shù)量,目的在于避免因不同種類的貨物稅率不同而產(chǎn)生爭議;

(4)約定采購貨物的稅率或征收率及稅額;

(5)約定開具增值稅發(fā)票的時(shí)間、種類、發(fā)票備注欄之要求,以及是否需要稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。

3、關(guān)于租賃合同

(1)約定出租人的納稅人種類,以便施工企業(yè)識別出租人繳納增值稅的稅率或征收率;

(2)約定施工企業(yè)的準(zhǔn)確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息,以便開具增值稅專用發(fā)票,進(jìn)而作為施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的扣稅憑證;

(3)約定租賃物的稅率或征收率及稅額;

(4)約定開具增值稅發(fā)票的時(shí)間、種類、發(fā)票備注欄之要求,以及是否需要稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。

至于上述需要約定的內(nèi)容在合同條款中如何表述,以及如何約定因違反與發(fā)票相關(guān)的義務(wù)而承擔(dān)違約賠償?shù)蓉?zé)任,視具體情況而定,暫不討論。

本文大量運(yùn)用稅法專業(yè)術(shù)語,如有疑問,請查閱相關(guān)稅法規(guī)定。


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